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A vueltas con la denominada “guerra fiscal” entre Comunidades Autónomas mediante la bonificación de la cuota del Impuesto del Patrimonio, entre otras medidas tributarias, cobra relevancia el domicilio fiscal.

¿Qué se entiende por domicilio fiscal y cuál es su importancia?

En el ámbito tributario el concepto de domicilio fiscal tiene una gran importancia:

• • tanto por razones de seguridad jurídica
  • como de eficacia en la aplicación de los tributos.

El domicilio se define fiscalmente como el lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones con la Administración tributaria.

Siguiendo el hilo de la pregunta, como en función del domicilio fiscal se tributará o no en relación con determinados Impuestos, tal como sucede con el Impuesto del Patrimonio, el hecho de que unas Comunidades Autónomas bonifiquen la cuota del impuesto puede llevar a incentivar el traslado de domicilio entre Comunidades Autónomas. O, tal como se prevé, el establecimiento del Impuesto de Solidaridad a las Grandes Fortunas incentivará el traslado del domicilio fiscal a otros países como pueden ser Italia y Portugal, países que compiten con España para atraer inversiones y que este nuevo impuesto nos hace vulnerables.

Ante la previsión de que la creación de la nueva figura impositiva que pretende gravar las grandes fortunas se produzca un traslado ficticio del domicilio fiscal de los contribuyentes afectados por dicho impuesto, Hacienda nos recuerda que ya dentro del Plan de Control Tributario de 2021 de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria se incorporó un censo de potenciales residentes que son objeto de investigación a través de una serie de análisis de información big data, mediante potentes herramientas informáticas que cruzan información procedente de múltiples fuentes. Ello permite, entre otras cosas, reconstruir el historial de permanencia en territorio español de los ciudadanos de mayor fortuna del territorio.

 

• Estamos viendo que Hacienda persigue de manera especial el traslado ficticio del domicilio fiscal entre Comunidades Autónomas o el traslado ficticio a diferentes países, como pueden ser Portugal, Andorra o Luxemburgo, entre otros. En definitiva, Hacienda intenta acreditar la permanencia de más de 183 días en España o en una determinada Comunidad Autónoma. Ante esta tesitura nos preguntamos si se define del mismo modo el domicilio fiscal para las personas físicas que para las personas jurídicas y,

¿Cuáles son los medios de prueba comúnmente utilizados para acreditar un determinado lugar de residencia?

Como muy bien apuntas, nos encontramos con distintos conceptos de domicilio fiscal en función de si nos referimos a personas físicas o a personas jurídicas.

En primer lugar, debemos recordar que el contribuyente (persona física) tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

1. 1. Que permanezca durante más de 183 días durante un año natural en territorio español
   2. Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

También se presumirá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español, cuando de acuerdo con los 2 criterios anteriores residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél, salvo prueba en contrario.

La acreditación del lugar donde se tiene la residencia habitual que determina el domicilio fiscal, nos lleva a una cuestión de prueba y por tanto de valoración conjunta de la misma, para lo cual pueden considerarse los siguientes elementos a tener en cuenta:

1. 1. Certificados de empadronamiento en un Ayuntamiento: la obligación de inscribirse en el Padrón del municipio en que se habita, prueba en principio la residencia y domicilio habitual allí, pero según han sentenciado algunos tribunales se trata de una presunción iuris tantum que en su caso puede ser desvirtuada por otras pruebas en contrario.
   2. Certificados de residencia del Ayuntamiento o de la policía local: se trata de otra prueba cuyo valor para acreditar la residencia habitual dependerá, según ha dicho ya algún tribunal, de que consten en el mismo los detalles de la razón de ciencia o fuente del conocimiento en que se basa el funcionario certificante.
   3. Justificantes por consumos de suministros domésticos (agua, gas, electricidad, teléfono, etc.): estamos ante otra prueba más a valorar en cada caso, en la medida que haya consumos significativos y regulares a lo largo del año.
   4. Declaraciones de testigos tales como vecinos o conserjes: pueden constituir también una prueba que ha sido admitida y valorada en algunos casos.
   5. Justificantes del desarrollo de una actividad laboral o económica en el municipio: se trata de otra prueba a valorar, pero limitada por las facilidades de transporte diario que existen actualmente.

Las personas físicas tienen su domicilio fiscal en el lugar donde esté situada su residencia habitual. Si desarrollan actividades económicas la Administración tributaria puede aplicar las normas supletorias establecidas para las personas jurídicas.

En conclusión, para acreditar la residencia puede ser válido cualquier medio de prueba admitido en derecho, siendo valorado conjuntamente.

En el caso concreto de las personas jurídicas, el domicilio fiscal será su domicilio social, siempre que en él esté efectivamente centralizada su gestión administrativa y la dirección de sus negocios. En otro caso, se atenderá al lugar en el que se lleve a cabo dicha gestión o dirección. Cuando no pueda determinarse el lugar del domicilio fiscal de acuerdo con los criterios anteriores prevalecerá aquel donde radique el mayor valor del inmovilizado.

Pueden mencionarse algunos criterios que nos permiten determinar la sede efectiva de gestión y dirección:

• • Lugar desde donde se formulan las ofertas y pedidos, se efectúa la contratación general con los clientes y proveedores, y se gestionan los cobros y pagos.
  • Lugar donde se localizan los medios humanos y materiales que desarrollan la gestión, administración y dirección de la empresa.
  • Lugar donde se lleva la contabilidad, la facturación y documentación de la empresa, y donde se dispone de la información económico-financiera de la misma.
  • Lugar donde se localiza el equipo directivo de la empresa, donde se reúne el consejo de administración. 

 

• Otra noticia que ocupa muchas páginas de la prensa es la relativa a la presunta evasión fiscal en España de una artista. Según la Fiscalía, en 2012, 2013 y 2014 pasó más de 183 días al año en España, lo que la convertía en residente fiscal. En virtud de ello, la fiscalía concluye que “tenía la obligación de tributar por la totalidad de su renta mundial” a la Hacienda española, “con independencia del lugar donde se hubiese producido y cualquiera que fuese la residencia del pagador”. Se trata de un caso concreto de aplicación del domicilio fiscal en España a un no declarante. Ante un ejemplo de este tipo, nos preguntamos

¿Cuáles son los principales métodos de comprobación y rectificación del domicilio fiscal?

Este es uno de los muchos ejemplos de comprobación y rectificación del domicilio fiscal por parte de la Agencia Tributaria. En este caso concreto, vemos como los Inspectores de Hacienda han intentado acreditar, mediante pruebas indiciarias, que la artista era residente fiscal en España por haber permanecido más de 183 días del año natural en el país y, por otro lado, han comprobado las sociedades radicadas en paraísos fiscales a través de las cuáles la cantante obtenía sus ingresos para intentar justificar que dichas sociedades constituían una mera pantalla para eludir el pago de impuestos en España.

Según la fiscalía, el plan de la artista para no pagar consistió básicamente en tributar a través de varias sociedades en paraísos fiscales como Holanda, Malta, Luxemburgo o las Islas Vírgenes Británicas en vez de hacerlo personalmente donde le tocaba, es decir, ante la Agencia Tributaria española (para el IRPF) y la catalana (para el impuesto autonómico de Patrimonio).

Todas estas sociedades en paraísos fiscales, recalca la fiscal, “carecían de medios materiales y personales para realizar actividad alguna” sus gastos tan solo responden a la gestión de los despachos especializados en fiscalidad de grandes fortunas. “El único objetivo de las sociedades era ocultar a la Hacienda Pública las rentas y el patrimonio” de la artista, apostilla la fiscal.

El artículo 48.4 de la Ley General Tributaria 2003 establece la posibilidad de que la Administración compruebe y rectifique de oficio el domicilio fiscal declarado por los obligados tributarios. Cada Administración tributaria (estatal, autonómica o local) podrá ejercer independientemente estas competencias, pero sólo respecto de los tributos cuya gestión le corresponda, y con arreglo al procedimiento establecido reglamentariamente.

En los supuestos en que la Agencia Tributaria presume que puede darse un supuesto de deslocalización, los métodos más habituales que suele utilizar para rectificar el domicilio declarado y poder gravar en España rentas obtenidas por sociedades domiciliadas en otros países, son los siguientes:

1. 1. En algunos supuestos, como en el caso de países que no tienen la consideración de paraísos fiscales, pero que facilitan la domiciliación de sociedades con la promesa de una baja o nula tributación, como puede ser el caso de Estonia, la Agencia Tributaria suele acudir a la definición de “Residente” o de “Establecimiento permanente” según se establece en las disposiciones contenidas en el Convenio para evitar la doble imposición suscrito entre España y el país en cuestión. En base a dicha definición, y a falta de prueba de que la sociedad constituida en otro país disponga de medios materiales y personales que permitan acreditar que en dicho país se ejerce efectivamente una actividad económica y en el mismo se encuentra la sede de dirección efectiva, la Agencia Tributaria considerará que esta sociedad constituida en el extranjero tiene su residencia fiscal en España, si se encuentra efectivamente centralizada en España la gestión administrativa y la dirección de las actividades desarrolladas y, en consecuencia, debe tributar en España.
   2. Por otro lado, la Administración, en función del caso concreto, también aplica lo dispuesto en el artículo 100 de la Ley del Impuesto de Sociedades integrando en la base imponible de la sociedad residente las rentas positivas obtenidas por entidades no residentes y establecimientos permanentes, siguiendo las disposiciones que regulan las normas relativas a la Transparencia Fiscal Internacional.
   3. Otra figura tributaria que suele utilizar la Agencia Tributaria para regularizar supuestos de baja o nula tributación, como en el supuesto de deslocalización del domicilio fiscal, es la que contempla la Ley General Tributaria en su artículo 16 en relación con la “simulación”.

Aunque la Ley General Tributaria no define “la simulación”, en su artículo 16 dispone que “en los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes”.

Para la Agencia Tributaria, la simulación es el uso de “cualquier” fórmula negocial carente de razones económicas válidas. Es una conducta cuya finalidad exclusiva o fundamental consiste en provocar un ahorro fiscal a su autor.

En base a este fundamento jurídico, la Agencia Tributaria española considera obtenidas en España determinadas rentas obtenidas por sociedades con domicilio fiscal en otros países.

 

Para finalizar, es importante tener en cuenta que, en los expedientes por infracción tributaria por dejar de ingresar derivados de una regularización fiscal por deslocalización, la graduación de la sanción parte de su calificación como de “muy grave” o, incluso, puede dar lugar a la tramitación del correspondiente expediente por delito fiscal en función de la cuota dejada de ingresar.

El domicilio fiscal, su determinación, los cambios del mismo, para rentas medias y altas, tanto para personas físicas como jurídicas, entre diferentes autonomías o a nivel internacional, requiere de una atención específica y delicada, dado el peligro que encierra y la creciente actividad de control y sanción que están ejerciendo las diferentes administraciones tributarias las cuales disponen de recursos para ello.

Nuestro despacho siempre ha aconsejado mantener un criterio de prudencia y evaluación precisa al objeto que cualquier cambio se sustente de una manera firme en la realidad. Desgraciadamente, las comprobaciones que estamos observando justifican esta actitud que hemos y vamos a seguir manteniendo.